Quan la propietat sobre un determinat bé es desmembra en dos, és a dir, passa de recaure sobre una única persona la plena propietat a recaure sobre persones diferents un dret d’usdefruit d’una banda i la nua propietat per un altre, aquesta operació tributarà depenent de l’acte pel qual es produeix (herència, compravenda, etc.), i també serà en funció d’aquest acte, la tributació de la posterior extinció de l’usdefruit, o cosa que és el mateix, la consolidació del domini. En altres paraules, en l’extinció de l’usdefruit s’exigirà l’impost segons el títol pel qual es va constituir.

Abans d’entrar a veure els diferents suposats de tributació, és molt important tenir clara la valoració de l’usdefruit i de la nua propietat. La valoració d’aquest usdefruit dependrà si es tracta d’un usdefruit temporal o vitalici. Si es tracta d’un usdefruit temporal, aquest es calcularà partint del valor dels béns sobre els quals recau aquest usdefruit i aplicant el 2% per cada període d’un any, sent el 70% la seva màxima valoració. Si l’usdefruit és vitalici, la seva valoració serà aplicant la fórmula: “Usdefruit (%)= 89 – edat usufructuari”. Aquesta fórmula ens donarà un percentatge i aquest haurà d’aplicar-se al valor dels béns sobre els quals recau aquest usdefruit, amb el màxim el 70% i el mínim del 10%. En canvi, la nua propietat es valora per la diferència entre el valor total dels béns i el valor atribuït a l’usdefruit. Per exemple, si l’usufructuari té 65 anys, l’usdefruit es valorarà en 24% (89-65=24), mentre que la nua propietat serà el 76% del valor dels béns (100-24=76).

Vegem doncs, les diferents formes de tributació, quant al naixement de l’usdefruit:

• Si el domini es desmembra per defunció, això és que, per exemple, el causant ha establert en testament un dret d’usdefruit al seu cònjuge vidu i la nua propietat als seus fills, l’usufructuari haurà de tributar per l’Impost de Successions i Donacions (ISD d’ara endavant) en el moment de rebre aquest dret, és a dir en el moment de la defunció del causant. L’usdefruit es valorarà conforme a les regles abans esmentades, i conforme a aquest valor procedirà a la seva liquidació pel ISD (aquest import és el que s’integrarà en la seva base imposable). En canvi, en desmembrar-se el domini, en la liquidació del nus propietari se li aplicarà, al valor de la nua propietat abans esmentat -i les reduccions que li corresponguin-, el tipus mig efectiu de gravamen corresponent al valor íntegre dels béns, això és, com si rebés la plena propietat d’ells. El tipus mig efectiu es calcula dividint la quota tributària corresponent a una base liquidable teòrica, per a la determinació de la qual es té en compte el valor íntegre dels béns, per aquesta mateixa base i multiplicant el quocient per 100. En altres paraules, la nua propietat es grava al tipus de la plena propietat, mentre que a l’usufructuari se li aplicarà el tipus mitjà únicament en relació a la quantia de l’usdefruit.
• Si el domini es desmembra per donació, això és, per exemple un pare que dona el dret d’usdefruit sobre un habitatge al seu cònjuge i la nua propietat de la mateixa al seu fill, tots dos donataris (cònjuge i fill) hauran de tributar pel ISD, i la valoració de l’usdefruit i nua propietat serà idèntica a l’establerta en l’apartat anterior. Cal recordar que en aquest supòsit existiria a més tributació en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF d’ara endavant), en cas de produir-se un guany patrimonial en seu del donant (el pare).
• Però si per contra, el domini es desmembra per compravenda o per un altre títol onerós, en el cas d’immobles, aquesta operació quedarà gravada per l’Impost sobre Transmissions Patrimonials Oneroses (TPO d’ara endavant), i tributarà cadascun pel que rebi, valorant l’usdefruit i la nua propietat com en el cas dels desmembraments lucratius. En aquests supòsits també existeix guany patrimonial (IRPF) en seu de qui transmet el dret.

Però què passa quan s’extingeix el dret d’usdefruit? En extingir-se aquest dret, es produeix la consolidació del domini en el nus propietari, i aquest, sense perjudici de la liquidació practicada en el seu moment per l’adquisició de la nua propietat, haurà de tributar ara depenent de l’acte pel qual es va desmembrar el domini, a saber:

• Si el domini es va desmembrar per defunció, i es produeix la consolidació en el nus propietari (en l’exemple anterior, mor cònjuge vidu usufructuari i consoliden la propietat els fills, anteriors nus propietaris), aquests hauran de tributar pel valor que se li va atribuir a l’usdefruit en la constitució, és a dir el valor que se li va aplicar a l’usdefruit en el moment de la defunció del causant, aplicant les reduccions generals que li corresponguin (si les mateixes no es van esgotar en la liquidació practicada per l’adquisició de la nua propietat), i aplicant el tipus mig efectiu de gravamen aplicat en la constitució. Cal remarcar que s’ha de prendre el valor dels béns en el moment de la constitució de l’usdefruit (Tribunal Superior de Justícia de Catalunya 25/05/2007). En aquests casos no s’exigeix tributació per a l’usufructuari mort.
• Si el domini es va desmembrar per donació, i es produeix la consolidació en el nus propietari per defunció de l’usufructuari (en l’exemple anterior, mor el cònjuge usufructuari i consolida la propietat el fill), aquest haurà de tributar com a donació en el ISD, en el moment de la defunció de la usufructuària, sobre el percentatge que no va ser liquidat en el moment d’adquirir-se la nua propietat. En altres paraules, en produir-se l’extinció de l’usdefruit, es tributarà pel percentatge no liquidat pel nus propietari en el moment de la seva constitució, prenent el valor d’aquest bé en el moment del desmembrament del domini, aplicant ara la tarifa, reduccions i bonificacions existents en el moment del desmembrament del domini (DGT CV 13-02-17).
• Si el domini es va desmembrar per acte onerós (compravenda), la consolidació en el nus propietari, per mort de l’usufructuari o per transcurs del termini, tributarà per TPO, pel percentatge de l’usdefruit establert en el moment del desmembrament, al nou valor que el bé (objecte d’usdefruit) tingui en el moment de la consolidació del domini –noti’s la diferència del valor a tenir en compte respecte a les anteriors transmissions–. Sobre aquest valor, s’aplicarà el tipus de gravamen vigent en el moment de la consolidació del domini. D’altra banda, si la consolidació es produeix en el nus propietari, per un altre negoci jurídic diferent de l’anterior (per exemple, donació o transmissió onerosa), ha de practicar-se la major de les liquidacions següents: la que hagués correspost aplicant les regles previstes per al compliment de termini o mort de l’usufructuari abans citades, o la que correspongui al negoci jurídic en la virtut del qual s’extingeix l’usdefruit: donació (segons les regles del ISD), o transmissió onerosa (segons les regles del ITP i AJD).

Cal no oblidar que en tota transmissió d’un determinat dret real, addicionalment existeix la tributació local (IIVTNU o “plusvàlua municipal”), sent subjectes passius en les transmissions lucratives (herències i donacions) la persona que adquireix el dret; mentre que en les transmissions oneroses (compravendes), ho és qui transmet el dret real en qüestió.