Cuando la propiedad sobre un determinado bien se desmiembra en dos, es decir, pasa de recaer sobre una única persona la plena propiedad a recaer sobre personas distintas un derecho de usufructo por un lado y la nuda propiedad por otro, ésta operación tributará dependiendo del acto por el que se produce (herencia, compraventa, etc.), y también será en función de dicho acto, la tributación de la posterior extinción del usufructo, o lo que es lo mismo, la consolidación del dominio. En otras palabras, en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título por el que se constituyó.

Antes de entrar a ver los diferentes supuestos de tributación, es muy importante tener clara la valoración del usufructo y de la nuda propiedad. La valoración de dicho usufructo dependerá si se trata de un usufructo temporal o vitalicio. Si se trata de un usufructo temporal, éste se calculará partiendo del valor de los bienes sobre los que recae dicho usufructo y aplicando el 2% por cada período de un año, siendo el 70% su máxima valoración. Si el usufructo es vitalicio, su valoración será aplicando la fórmula: “Usufructo (%)= 89 – edad usufructuario”. Esta fórmula nos dará un porcentaje y éste deberá aplicarse al valor de los bienes sobre los que recae dicho usufructo, con el máximo el 70% y el mínimo del 10%. En cambio, la nuda propiedad se valora por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor atribuido al usufructo. Por ejemplo, si el usufructuario tiene 65 años, el usufructo se valorará en 24% (89-65=24), mientras que la nuda propiedad será el 76% del valor de los bienes (100-24=76).

Veamos pues, las diferentes formas de tributación, en cuanto al nacimiento del usufructo:

• Si el dominio se desmiembra por fallecimiento, esto es que, por ejemplo, el causante ha establecido en testamento un derecho de usufructo a su cónyuge viudo y la nuda propiedad a sus hijos, el usufructuario deberá tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD en adelante) en el momento de recibir dicho derecho, es decir en el momento de la defunción del causante. El usufructo se valorará conforme a las reglas antes mencionadas, y conforme a ese valor procederá a su liquidación por el ISD (este importe es el que se integrará en su base imponible). En cambio, al desmembrarse el dominio, en la liquidación del nudo propietario se le aplicará, al valor de la nuda propiedad antes mencionado -y las reducciones que le correspondan-, el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes, esto es, como si recibiese la plena propiedad de ellos. El tipo medio efectivo se calcula dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se toma en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100. En otras palabras, la nuda propiedad se graba al tipo de la plena propiedad, mientras que al usufructuario se le aplicará el tipo medio únicamente en relación a la cuantía del usufructo.
• Si el dominio se desmiembra por donación, esto es, por ejemplo un padre que dona el derecho de usufructo sobre una vivienda a su cónyuge y la nuda propiedad de la misma a su hijo, ambos donatarios (cónyuge e hijo) deberán tributar por el ISD, y la valoración del usufructo y nuda propiedad será idéntica a la establecida en el apartado anterior. Cabe recordar que en este supuesto existiría además tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante), en caso de producirse una ganancia patrimonial en sede del donante (el padre).
• Pero si por el contario, el dominio se desmiembra por compraventa o por otro título oneroso, en el caso de inmuebles, ésta operación quedará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO en adelante), y tributará cada uno por lo que reciba, valorando el usufructo y la nuda propiedad como en el caso de las desmembraciones lucrativas. En estos supuestos también existe ganancia patrimonial (IRPF) en sede de quién transmite el derecho.

Pero, ¿Qué pasa cuando se extingue el derecho de usufructo? Al extinguirse dicho derecho, se produce la consolidación del dominio en el nudo propietario, y éste, sin perjuicio de la liquidación practicada en su día por la adquisición de la nuda propiedad, deberá tributar ahora dependiendo del acto por el que se desmembró el dominio, a saber:

• Si el dominio se desmembró por fallecimiento, y se produce la consolidación en el nudo propietario (en el ejemplo anterior, fallece cónyuge viudo usufructuario y consolidan la propiedad los hijos, anteriores nudo propietarios), éstos deberán tributar por el valor que se le atribuyó al usufructo en la constitución, es decir el valor que se le aplicó al usufructo en el momento de la defunción del causante, aplicando las reducciones generales que le correspondan (si las mismas no se agotaron en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad), y aplicando el tipo medio efectivo de gravamen aplicado en la constitución. Cabe remarcar que se ha de tomar el valor de los bienes en el momento de la constitución del usufructo (Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 25/05/2007). En estos casos no se exige tributación para el usufructuario fallecido.
• Si el dominio se desmembró por donación, y se produce la consolidación en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario (en el ejemplo anterior, fallece el cónyuge usufructuario y consolida la propiedad el hijo), éste deberá tributar como donación en el ISD, en el momento del fallecimiento de la usufructuaria, sobre el porcentaje que no fue liquidado en el momento de adquirirse la nuda propiedad. En otras palabras, al producirse la extinción del usufructo, se tributará por el porcentaje no liquidado por el nudo propietario en el momento de su constitución, tomando el valor de dicho bien en el momento del desmembramiento del dominio, aplicando ahora la tarifa, reducciones y bonificaciones existentes en el momento de la desmembración del dominio (DGT CV 13-02-17).
• Si el dominio se desmembró por acto oneroso (compraventa), la consolidación en el nudo propietario, por muerte del usufructuario o por transcurso del plazo, tributará por TPO, por el porcentaje del usufructo establecido en el momento de la desmembración, al nuevo valor que el bien (objeto de usufructo) tenga en el momento de la consolidación del dominio –nótese la diferencia del valor a tener en cuenta respecto a las anteriores transmisiones–. Sobre este valor, se aplicará el tipo de gravamen vigente en el momento de la consolidación del dominio. Por otro lado, si la consolidación se produce en el nudo propietario, por otro negocio jurídico distinto del anterior (por ejemplo, donación o transmisión onerosa), ha de practicarse la mayor de las liquidaciones siguientes: la que hubiese correspondido aplicando las reglas previstas para el cumplimiento de plazo o muerte del usufructuario antes citadas, o la que corresponda al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo: donación (según las reglas del ISD), o transmisión onerosa (según las reglas del ITP y AJD).

No hay que olvidar que en toda transmisión de un determinado derecho real, adicionalmente existe la tributación local (IIVTNU o “plusvalía municipal”), siendo sujetos pasivos en las transmisiones lucrativas (herencias y donaciones) la persona que adquiere el derecho; mientras que en las transmisiones onerosas (compraventas), lo es quién transmite el derecho real en cuestión.